CPC 32: tributos sobre o lucro e o imposto diferido

O número da linha de imposto da DRE e o número que a apuração fiscal manda recolher nascem de bases diferentes. O CPC 32, Tributos sobre o Lucro, aprovado em 17/07/2009 e correlato à IAS 12, existe para mostrar as duas coisas sem misturá-las: o imposto corrente, ligado ao lucro tributável do período, e o imposto diferido, ligado às diferenças temporárias que vão se reverter depois.

Este texto é resumo de fechamento. Não é memória de cálculo de IRPJ ou de CSLL, não escolhe alíquota e não percorre adição e exclusão de obrigação acessória. A alíquota que a entidade usa é a da legislação aplicável ao período em que se espera liquidar o passivo ou realizar o ativo, e ela fica no papel de trabalho da entidade, não numa página genérica.

A fronteira com o ajuste a valor presente está no CPC 12: o item 11 tira o diferido desse ajuste. Itens reconhecidos em outros resultados abrangentes, como a parte do investidor na coligada tratada no CPC 18, carregam o tributo para o mesmo grupo do patrimônio. O conceito de ativo e de passivo que o diferido precisa satisfazer está na estrutura conceitual do CPC 00 (R2). O pronunciamento está no índice do CPC.

Imposto corrente e imposto diferido

Imposto corrente é o valor do tributo a pagar, ou a recuperar, sobre o lucro tributável do período. Lucro tributável é o lucro do período determinado segundo as regras fiscais, não o lucro contábil da DRE. A despesa de imposto corrente reconhece esse tributo no período a que a base pertence. Diferença entre o que foi estimado e o que a autoridade depois confirma, relativa a período anterior, ajusta o corrente do período em que a estimativa é revista.

Imposto diferido é o tributo a pagar ou a recuperar em períodos futuros, em consequência de diferenças temporárias e, no caso do ativo, também do aproveitamento de prejuízo fiscal e de crédito ainda não usado, quando o reconhecimento é permitido. Ele não antecipa um recolhimento que a entidade queira fazer por prudência. Ele registra a consequência fiscal futura de um valor que já está no balanço com base diferente da base fiscal.

A despesa de tributo do período, na DRE, soma corrente e diferido atribuídos ao resultado. A parcela de corrente ou de diferido que se refere a item lançado em outros resultados abrangentes, ou diretamente no patrimônio, acompanha esse item e não entra nessa soma. Combinação de negócios também tem regra própria de alocação do diferido ao ativo e ao passivo identificáveis. O resumo de uma linha única chamada imposto, sem essa separação, esconde se o período pagou tributo, reverteu diferença antiga ou apenas reconheceu efeito de item que nem passou pela DRE.

Diferença temporária

Diferença temporária é a diferença entre o valor contábil de um ativo ou passivo e a sua base fiscal. Base fiscal de um ativo é o valor que será dedutível fiscalmente contra benefícios econômicos tributáveis quando a entidade recuperar o valor contábil. Base fiscal de um passivo é o seu valor contábil, menos qualquer quantia que será dedutível fiscalmente em relação a esse passivo em períodos futuros. A definição é de reversão, não de fluxo de caixa do mês.

Diferença temporária tributável gera passivo fiscal diferido: a recuperação do ativo, ou a liquidação do passivo, tornará o lucro tributável de um período futuro maior do que o lucro contábil daquele período. Diferença temporária dedutível gera ativo fiscal diferido, se for provável a realização: o período futuro terá lucro tributável menor do que o lucro contábil, ou um prejuízo fiscal a compensar. Diferença que não se reverte é permanente. Ela explica por que a despesa de imposto não é o lucro contábil multiplicado pela alíquota nominal, e não gera saldo diferido.

O quadro seguinte é conta rotulada, em unidades monetárias, de uma máquina sem dono identificado. Não é lançamento de uma companhia e não usa alíquota. A depreciação fiscal acumulada é maior do que a contábil, padrão clássico de diferença tributável.

Se a depreciação contábil tivesse andado mais do que a fiscal, o valor contábil ficaria abaixo da base fiscal e a diferença seria dedutível, candidata a ativo, sujeita ao teste de realização. O sinal não se escolhe pela conta que está mais cheia no razão. Escolhe-se pela comparação entre valor contábil e base fiscal, e pelo efeito que a reversão terá no lucro tributável futuro.

Por que o diferido não sofre ajuste a valor presente

O CPC 12 trata do ajuste a valor presente de ativos e passivos quando há efeito relevante de juros embutidos no prazo. O item 11 desse pronunciamento exclui dessa disciplina os ativos e passivos fiscais diferidos. O CPC 32, com a IAS 12, determina que esses saldos não sejam descontados. As duas normas fecham a mesma porta por lados diferentes: uma diz que o ajuste a valor presente não se aplica, a outra diz que o diferido permanece sem desconto.

O efeito prático no balanço é direto. O passivo ou o ativo diferido é a diferença temporária multiplicada pela alíquota, no valor nominal. Não se traz esse montante a valor presente por uma taxa de desconto, ainda que a reversão se espalhe por muitos anos. Descontar exigiria um cronograma artificialmente preciso de cada reversão e uma taxa que o pronunciamento de tributo não autoriza. A página do CPC 12 desenvolve o que entra no ajuste. O diferido fica de fora de propósito.

Isso não torna o calendário irrelevante. A alíquota usada é a que se espera vigorar no período da reversão, com base em lei já substantivamente promulgada. O teste do ativo fiscal olha se haverá lucro tributável no período em que a diferença dedutível se reverte. O que o calendário não faz é reduzir o saldo de hoje a um valor presente de recolhimentos futuros. Quem atualiza diferido por índice de AVP, no fechamento, contraria os dois pronunciamentos ao mesmo tempo.

Ativo fiscal diferido e o teste de realização

Ativo fiscal diferido é reconhecido para diferenças temporárias dedutíveis, prejuízos fiscais não usados e créditos fiscais não usados na medida em que seja provável que haverá lucro tributável contra o qual se possa utilizar esses itens. Provável, aqui, é o julgamento da norma. Não há percentual de materialidade publicado pelo CPC 32 para substituir esse julgamento.

As fontes de lucro tributável futuro que o papel de trabalho precisa nomear são concretas. Diferenças temporárias tributáveis da mesma autoridade e da mesma entidade, cuja reversão se espera no mesmo período em que a diferença dedutível se reverte. Projeção de lucro tributável, excluindo as próprias reversões que já foram usadas como fonte. Oportunidades de planejamento fiscal que a entidade tem capacidade de implementar e que criam lucro tributável no período adequado. Histórico recente de prejuízo é evidência forte de que o ativo pode não se realizar, e só cede diante de outros fatores convincentes.

O ativo é reavaliado em cada data de balanço. O que deixou de ser provável é baixado. O que passou a ser provável, e antes não estava reconhecido, é constituído. A nota informa o valor das diferenças dedutíveis, dos prejuízos e dos créditos para os quais não houve reconhecimento, e a natureza da evidência que sustentou o ativo reconhecido quando a entidade vem de prejuízos. Reduzir o ativo no escuro, sem essa memória, ou mantê-lo só porque o saldo é antigo, são os dois defeitos que o teste existe para impedir.

• Identificar a diferença dedutível, o prejuízo ou o crédito, com a base fiscal que o originou.
• Apontar a autoridade fiscal e a entidade, sem compensar saldos de jurisdições que não se comunicam.
• Casar a reversão com lucro tributável provável do mesmo intervalo.
• Documentar por que o histórico de prejuízo, se existe, não impede o reconhecimento.
• Revisitar o saldo no fechamento seguinte e ajustar constituição ou baixa.

O que a nota explicativa precisa dizer

A nota decompõe a despesa de tributo. Componentes usuais, quando existem na entidade, incluem o corrente do período, o ajuste de corrente de períodos anteriores, o diferido ligado à origem e à reversão de diferenças temporárias, o efeito de mudança de alíquota já substantivamente promulgada e o benefício de prejuízo ou de diferença que antes não estava reconhecido. Cada componente que for zero pode ficar de fora. Componente material omitido não fica.

A nota concilia a despesa de imposto com o produto do lucro contábil por uma alíquota aplicável, ou concilia a alíquota efetiva média com a alíquota aplicável, explicando as diferenças permanentes e os outros ajustes relevantes. Também explica mudança de alíquota em relação ao período anterior. Divulga diferenças temporárias, prejuízos e créditos sem ativo reconhecido, e o valor das diferenças temporárias ligadas a investimento em controlada, coligada e empreendimento para as quais não se reconheceu passivo diferido, quando a exceção da norma se aplica. Tributo lançado fora da DRE aparece em separado, para que o leitor não o procure na conciliação do resultado.

Saldo de ativo e de passivo diferido por tipo de diferença temporária, comparação com o período anterior e, quando o uso do ativo depende de lucro futuro acima das reversões já contratadas no balanço, a evidência que sustenta esse uso completam o conjunto que o leitor de demonstração precisa. A forma pode ser tabela. O conteúdo é o da entidade. Copiar uma conciliação modelo com alíquota redonda, sem o papel de trabalho por trás, produz nota que não explica o próprio balanço.

O que este resumo não substitui

Não substitui o pronunciamento. O CPC 32 tem exceções de reconhecimento, entre elas tratamento de ágio e reconhecimento inicial de certos ativos e passivos em transação que não é combinação de negócios e não afeta lucro contábil nem lucro tributável na origem. Aplicar a exceção ao caso concreto pede o texto e o contrato, não um parágrafo de resumo. Incerteza sobre se um tratamento fiscal será aceito pela autoridade é tema da interpretação própria dessa incerteza, que convive com o CPC 32 e não se resolve escolhendo o cenário mais confortável sem evidência.

Não substitui o e-Lalur, a ECF nem qualquer outra obrigação acessória. A ponte entre lucro contábil e lucro real, com adições, exclusões e compensações, continua no cumprimento fiscal. A nota explica a ponte no nível que o pronunciamento exige. Ela não é o arquivo magnético. Também não substitui opinião sobre incentivo, subvenção, juros sobre capital próprio ou ágio fiscal de um contribuinte nomeado: cada um desses temas tem lei própria, e o efeito permanente ou temporário sai da lei, não de um exemplo genérico.

Não substitui, por fim, a política de alíquota. Esta página mostra uma diferença de 150 unidades monetárias e para. Multiplicar por uma alíquota inventada produziria um passivo que nenhuma entidade tem. O fechamento usa a alíquota promulgada aplicável à reversão, documenta a fonte legal e guarda a memória ao lado do razão. O resultado por ação do CPC 41 só faz sentido depois que esse tributo, corrente e diferido, já está no lucro atribuível.