CPC 05: divulgação sobre partes relacionadas

Nota de partes relacionadas que só nomeia empresas do organograma societário está incompleta. Administrador, familiar próximo e a entidade que essa pessoa controla ou influencia de forma significativa também entram. O CPC 05, Divulgação sobre Partes Relacionadas, correlato à IAS 24, é o mapa dessa nota. No índice do CPC, a aprovação está em 03/09/2010. O Conselho Federal de Contabilidade lista a NBC TG 05 (R3) correlata ao CPC 05 (R1).

O pronunciamento não diz por quanto vender, comprar, alugar ou emprestar. Diz o que o leitor da demonstração precisa saber sobre a relação, a transação, o saldo em aberto, o compromisso e a remuneração de quem administra. Mensurar continua sendo tarefa da norma do objeto: receita, estoque, imobilizado, instrumento financeiro, investimento. Quem usa o CPC 05 para justificar um preço está no pronunciamento errado.

Coligada e empreendimento controlado em conjunto, que entram na definição, são medidos pelo CPC 18. Transferência física de estoque entre empresas, com nota fiscal e estoque de destino, tem roteiro próprio em transferência de estoque entre empresas; se as empresas são partes relacionadas, o CPC 05 acrescenta a divulgação, sem substituir esse roteiro. O julgamento do que é material para o usuário está na estrutura conceitual do CPC 00 (R2). O texto está no índice de pronunciamentos do CPC.

Parte relacionada não é só empresa do grupo

O grupo econômico é o núcleo mais visível: controladora, controladas e entidades sob controle comum, as chamadas irmãs. Parar nesse núcleo deixa de fora a pessoa física que controla, que tem controle conjunto, que tem influência significativa ou que integra a administração-chave da entidade ou da controladora dela. Deixa de fora os familiares próximos dessa pessoa. Deixa de fora a entidade que essa pessoa controla ou sobre a qual tem influência significativa, ainda que essa entidade não conste do organograma societário desenhado pela tesouraria.

O caminho inverso também produz erro. Volume de compra ou de venda não transforma cliente ou fornecedor em parte relacionada. Duas entidades não se tornam relacionadas só porque nomeiam o mesmo executivo. Dois investidores não se tornam relacionados entre si só porque controlam em conjunto um terceiro negócio. Financiador, sindicato, concessionária de serviço público e órgão de governo que não controla, não controla em conjunto e não influencia de forma significativa a entidade que reporta não são partes relacionadas apenas por esse trato ordinário. A definição é de vínculo de controle, de influência ou de administração, não de importância comercial.

Quem entra na definição

Pessoa é parte relacionada quando controla ou tem controle conjunto da entidade que reporta, quando tem influência significativa sobre ela, ou quando é membro da administração-chave da entidade ou de uma controladora. Familiar próximo é o membro da família de quem se pode esperar que influencie, ou seja influenciado por, essa pessoa nos negócios com a entidade. Cônjuge ou companheiro, filhos e dependentes estão no centro dessa ideia. A nota não precisa de árvore genealógica completa. Precisa do vínculo que a definição alcança e da transação que houve.

Entidade é parte relacionada, entre outras hipóteses que o texto enumera, quando pertence ao mesmo grupo; quando é coligada ou empreendimento controlado em conjunto da entidade, ou de alguma entidade do grupo; quando as duas são empreendimentos controlados em conjunto do mesmo terceiro; quando uma é empreendimento e a outra é coligada do mesmo terceiro; quando é plano de benefício pós-emprego dos empregados da entidade ou de parte relacionada; quando é controlada ou sob controle conjunto por pessoa que já é parte relacionada; quando uma pessoa que controla ou tem controle conjunto da entidade que reporta tem influência significativa sobre ela ou integra a sua administração-chave; e quando ela, ou qualquer membro do grupo, presta serviço de administração-chave à entidade que reporta ou à controladora.

Administração-chave é quem tem autoridade e responsabilidade pelo planejamento, pela direção e pelo controle das atividades da entidade, de forma direta ou indireta, incluindo administrador, executivo ou não. Serviço de administração prestado por outra entidade, a chamada gestão terceirizada de pessoal-chave, também coloca o prestador e a remuneração paga a ele no raio da divulgação. Ignorar o contrato de gestão porque o diretor não está na folha da entidade que reporta é omissão de pessoa, não economia de nota.

O que se divulga mesmo sem transação

A relação entre controladora e controladas é divulgada haja ou não transações entre elas. O leitor precisa saber quem controla, porque controle muda a leitura de qualquer número da demonstração. A nota dá o nome da controladora direta e, quando for outra, o nome da controladora final. Se nem a controladora nem a controladora final publicam demonstração consolidada de uso público, a nota indica o nome da controladora seguinte, a mais alta que publica.

Ausência de transação não apaga o parágrafo. Um grupo que não comprou, não vendeu e não emprestou entre si no exercício ainda declara a estrutura de controle. Transação nula pode ser dita com uma frase, desde que a relação esteja nomeada. O que não se admite é o silêncio, nem a fórmula de que não houve partes relacionadas quando a controladora existe.

Entidade sob controle, controle conjunto ou influência significativa de um governo pode usar a divulgação reduzida que a norma reserva a esse caso, para transações com o próprio governo e com outras entidades sob o mesmo governo. A redução não é um esquecimento: a nota ainda identifica o governo, descreve a natureza da relação e informa transações individualmente significativas e o conjunto das demais de forma qualitativa ou quantitativa. Estatal que omite tudo, e estatal que detalha cada tarifa ordinária como se a redução não existisse, erram em direções opostas. O texto do CPC 05 é que delimita o alívio.

Transação, saldo e compromisso

Transação com parte relacionada é transferência de recursos, serviços ou obrigações entre a entidade que reporta e uma parte relacionada, haja ou não preço. Doação, garantia gratuita e perdão entram. A divulgação cobre a natureza da relação, a informação sobre a transação e sobre o saldo em aberto, inclusive compromisso, necessária para o usuário entender o efeito potencial na demonstração.

No mínimo, quando a transação existe, a nota descreve o valor, o saldo em aberto e seus termos e condições, inclusive se há garantia, a natureza da contraprestação e as garantias dadas ou recebidas. Informa provisão para crédito de liquidação duvidosa ligada a esse saldo e a despesa reconhecida no período por crédito considerado incobrável. Compromisso, inclusive contrato ainda não integralmente cumprido, entra junto: não se espera a fatura para mencionar uma obrigação já assumida com a parte relacionada.

A abertura é por categoria, em separado: controladora, entidades com controle conjunto ou influência significativa sobre a entidade, controladas, coligadas, empreendimentos controlados em conjunto, administração-chave e outras partes relacionadas. Somar tudo numa linha chamada grupo esconde se o saldo é com a controladora, com o diretor ou com a coligada. Transferência de estoque entre empresas que sejam partes relacionadas aparece aqui como transação, com o saldo que ficar em aberto. O custo do item transferido, para quem aplica o CPC 16, continua sendo discussão de estoque, não de divulgação.

• Compra ou venda de bem, de mercadoria ou de serviço.
• Arrendamento e transferência de direito de uso.
• Financiamento, aporte, adiantamento e integralização.
• Garantia, fiança e outro compromisso condicionado a evento.
• Liquidação de passivo em nome da outra parte.
• Saldo em aberto, termo, garantia e provisão de perda de crédito ligada a ele.

Remuneração da administração-chave

A remuneração da administração-chave é divulgada no total e por categoria. As categorias que o pronunciamento separa são benefício de curto prazo, benefício pós-emprego, outro benefício de longo prazo, benefício de rescisão e pagamento baseado em ações. O total sem categoria impede o leitor de ver se a remuneração é salário do período ou compromisso de longo prazo. A categoria sem o total impede a soma.

O bloco de remuneração não absorve o restante. Empréstimo à diretoria, venda de ativo ao familiar próximo, aluguel pago à empresa do administrador e garantia prestada em favor dessas pessoas são transações. Ficam no bloco de transação e saldo, na categoria de administração-chave ou de outra parte relacionada, conforme o vínculo. Esconder o empréstimo dentro do salário, ou omiti-lo porque a remuneração já foi divulgada, deixa a nota pela metade.

Quando outra entidade presta o serviço de administração-chave, a entidade que reporta divulga o valor pago por esse serviço. Não precisa obter a folha interna do prestador para abrir o salário de cada profissional do prestador, se o que ela contratou foi o serviço. Precisa, isso sim, não tratar o contrato de gestão como despesa administrativa anônima, fora da nota de partes relacionadas.

O que a norma não faz: medir o preço

O CPC 05 não é norma de mensuração. Não exige que a transação seja reescrita pelo preço que partes independentes praticariam, não escolhe valor justo, custo ou valor realizável, e não manda ajustar o resultado só porque as partes são relacionadas. O preço contabilizado é o que a norma do objeto determina. Venda segue a receita. Estoque segue o custo e o valor realizável. Investimento em coligada segue a equivalência. A nota conta a relação e o efeito. Ela não recalcula o lançamento.

Há uma frase que a norma condiciona. A entidade pode dizer que a transação foi realizada em condições equivalentes às de mercado somente se essa afirmação puder ser comprovada. Comprovação é evidência: cotação, proposta de terceiro, política escrita aplicada de fato, laudo quando o item pede laudo. A frase decorativa, sem essa evidência, é pior do que o silêncio, porque afirma um fato que o dossiê não sustenta. Na ausência de comprovação, a nota descreve termos e saldos e não usa o rótulo de mercado.

Também não há, no CPC 05, um percentual de materialidade. O que divulgar obedece ao conceito geral de materialidade, desenvolvido na estrutura conceitual e na apresentação das demonstrações: omissão ou distorção capaz de influenciar a decisão do usuário. Transação com parte relacionada pode ser material pela natureza mesmo quando o valor é pequeno diante do ativo. Inventar um corte de cinco por cento, ou de um por cento, e usá-lo como se fosse artigo deste pronunciamento, substitui o julgamento por um número que a norma não publicou.