Teste de recuperabilidade CPC 01 (R1) e IAS 36
A CPCON conduz o teste de recuperabilidade do seu imobilizado, intangíveis, ágio e direito de uso: indícios, UGCs, valor em uso e valor justo, sensibilidade e laudo técnico com memória de cálculo.
A regra do CPC 01
Valor recuperável = maior entre valor justo líquido de despesas de venda e valor em uso
Se o valor contábil for maior, a diferença é perda.
O que é o teste de impairment
O CPC 01 (R1) exige que o valor contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa não supere o seu valor recuperável. O teste compara os dois números e, quando o contábil é maior, a diferença é reconhecida como perda por redução ao valor recuperável no resultado do período.
Como o cálculo depende de projeções, taxas e julgamentos, a auditoria pede premissas documentadas e memória de cálculo completa. É exatamente isso que o laudo da CPCON entrega.
Diagrama esquemático, sem valores reais.
Indicadores de impairment
A cada data de balanço a entidade avalia se há indício de desvalorização. Havendo, estima o valor recuperável. O CPC 01 lista indícios mínimos de fontes externas e internas.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura, intangíveis de vida útil indefinida e intangíveis ainda não disponíveis para uso são testados todo ano, em qualquer data do exercício, desde que na mesma data a cada ano. Para os demais ativos, o teste é feito sempre que houver indício.
Passo a passo
Oito etapas, do diagnóstico ao laudo, com cada decisão documentada para a auditoria.
Leitura das demonstrações, orçamentos e atas e levantamento de indícios internos e externos de desvalorização, apoiado na base do imobilizado.
Validação da base testada: imobilizado, intangíveis, direito de uso e ágio conciliados com a contabilidade e, quando necessário, com o inventário físico.
Identificação das unidades geradoras de caixa, alocação dos ativos, dos ativos corporativos e do ágio, com a lógica documentada.
Definição de como mensurar o valor recuperável de cada UGC: valor em uso, valor justo líquido de despesas de venda ou ambos.
Projeção dos fluxos de caixa com base nos orçamentos aprovados pela administração e construção da taxa de desconto antes dos impostos.
Cálculo do valor recuperável, comparação com o valor contábil e alocação da eventual perda: primeiro ao ágio, depois aos demais ativos da UGC.
Análise de sensibilidade das premissas-chave e revisão das conclusões com a administração antes da emissão.
Emissão do laudo técnico com memória de cálculo e apoio às divulgações exigidas, pronto para a auditoria independente.
Modelos e métodos
O valor recuperável é o maior entre os dois. Se qualquer um deles já superar o valor contábil, não há perda e o outro não precisa ser calculado.
Avaliação a mercado. Preço que seria recebido na venda do ativo ou da UGC numa transação não forçada entre participantes do mercado, mensurado conforme o CPC 46 (IFRS 13), menos as despesas diretas de venda.
Indicado quando há mercado ativo ou dados observáveis, ou quando a UGC tem destinação de venda.
Fluxo de caixa descontado (cashflow). Valor presente dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o uso contínuo do ativo ou da UGC e com a sua alienação ao final.
É o método mais usado para UGCs operacionais e para o ágio, por refletir a expectativa da própria entidade.
| Critério | Valor justo líquido | Valor em uso |
|---|---|---|
| Perspectiva | Participantes do mercado | A própria entidade |
| Base | Preço de saída menos despesas de venda | Fluxos de caixa futuros descontados |
| Norma de mensuração | CPC 46 / IFRS 13 e CPC 01 | CPC 01 / IAS 36 |
| Taxa | Premissas de mercado | Taxa antes dos impostos (a partir do WACC) |
| Quando prevalece | Há dados de mercado ou intenção de venda | Ativo segue em uso e gera caixa |
Ativos avaliados
Máquinas, plantas industriais, edificações, veículos, instalações e equipamentos (CPC 27).
Softwares, marcas, licenças, carteiras de clientes e direitos contratuais (CPC 04).
Ágio por expectativa de rentabilidade futura em combinações de negócios (CPC 15). Teste anual.
Plantas, lojas, filiais, linhas de produto ou concessões testadas como conjunto.
Ativos de direito de uso de arrendamentos reconhecidos conforme o CPC 06 (R2) / IFRS 16.
Investimentos em coligadas, controladas e empreendimentos controlados em conjunto por equivalência patrimonial (CPC 18).
Intangíveis ainda não disponíveis para uso, como projetos e sistemas em implantação. Teste anual.
Sede, centros de dados e sistemas compartilhados, alocados às UGCs de forma razoável e consistente.
Fora do escopo do CPC 01: estoques (CPC 16), ativos de contrato (CPC 47), ativos fiscais diferidos (CPC 32), ativos de benefícios a empregados (CPC 33), ativos financeiros (CPC 48), propriedades para investimento a valor justo (CPC 28), ativos biológicos a valor justo (CPC 29) e ativos não circulantes mantidos para venda (CPC 31).
Definição de UGC
A UGC é o menor grupo identificável de ativos que gera entradas de caixa em grande parte independentes de outros ativos. Uma máquina isolada raramente gera caixa sozinha, por isso costuma ser testada dentro da linha, planta ou filial a que pertence.
Exemplo esquemático de alocação
UGC Planta A
Imobilizado
Intangíveis
Direito de uso
UGC Planta B
Imobilizado
Intangíveis
Direito de uso
UGC Filiais
Imobilizado
Intangíveis
Direito de uso
Nomes ilustrativos.
O valor em uso é descontado por uma taxa antes dos impostos que reflita o valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo. O ponto de partida usual é o custo médio ponderado de capital.
Mostra quanto as premissas-chave podem variar antes que o valor recuperável fique abaixo do contábil. Quando uma mudança razoavelmente possível eliminaria a folga, o CPC 01 exige divulgar a premissa e o quanto ela precisaria mudar.
| Taxa \ Crescimento | Menor | Base | Maior |
|---|---|---|---|
| Menor | Folga | Folga | Folga |
| Base | Limite | Folga | Folga |
| Maior | Perda | Limite | Folga |
Matriz esquemática, sem valores reais. No laudo, cada célula traz o valor recuperável calculado.
Depois do teste
A perda vai para o resultado do período e a depreciação ou amortização futura passa a considerar o novo valor contábil.
A perda reduz primeiro o ágio alocado à UGC e depois os demais ativos, proporcionalmente, sem levar nenhum ativo abaixo do maior entre seu valor justo líquido, seu valor em uso e zero.
Permitida para ativos em geral quando mudam as estimativas, limitada ao valor contábil que existiria sem a perda. A perda sobre o ágio nunca é revertida.
Normas nacionais e internacionais
| Norma | Âmbito | O que trata |
|---|---|---|
| CPC 01 (R1) | Nacional | Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Norma central do teste no Brasil, correlata à IAS 36. |
| NBC TG 01 | Nacional (CFC) | Norma Brasileira de Contabilidade que incorpora o CPC 01 para as entidades sob o CFC. |
| Lei 6.404/76, art. 183, § 3º | Nacional (lei) | Exige a análise periódica da recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível. |
| CPC PME, Seção 27 | Nacional | Redução ao valor recuperável para pequenas e médias empresas que adotam o CPC PME. |
| IAS 36 | Internacional (IFRS) | Impairment of Assets. Base internacional do CPC 01 (R1). |
| IFRS 13 / CPC 46 | Internacional e nacional | Mensuração do valor justo: definição, abordagens e hierarquia de níveis 1, 2 e 3. |
| CPC 27, CPC 04, CPC 15, CPC 06 | Nacional | Normas dos ativos testados: imobilizado, intangível, combinação de negócios e arrendamentos. |
| US GAAP ASC 360 e ASC 350 | Comparação (EUA) | Long-lived assets e goodwill. Lógica diferente e sem reversão de perda. Referência apenas comparativa. |
Entregáveis do laudo
Conclusão por UGC, método aplicado, premissas e fundamentação no CPC 01 (R1) e na IAS 36.
Planilhas rastreáveis com projeções, taxa de desconto, valor recuperável e comparação com o contábil.
Folga por UGC e premissas-chave que eliminariam a folga.
Minuta das divulgações exigidas: premissas, taxas, perdas, reversões e sensibilidade.
Por que a CPCON
O teste de impairment depende de uma base de ativos confiável. A CPCON trabalha há 30 anos com inventário, conciliação e avaliação de ativos, e conecta o teste ao que existe de fato em campo.
Experiência acumulada em gestão e avaliação de ativos.
No ecossistema do grupo, com mais de 4.500 projetos realizados.
Indícios físicos de perda identificados no inventário e na conciliação físico x contábil.
Sistema de gestão patrimonial da CPCON para manter a base do imobilizado conciliada.
É o teste de recuperabilidade previsto no CPC 01 (R1) e na IAS 36. Ele verifica se o valor contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa (UGC) não está acima do valor recuperável. Se estiver, a diferença é reconhecida como perda por redução ao valor recuperável no resultado.
Sim, sempre que houver indício de desvalorização na data das demonstrações. Para ágio (goodwill), intangíveis de vida útil indefinida e intangíveis ainda não disponíveis para uso, o teste é anual, mesmo sem indício. A Lei 6.404/76, art. 183, § 3º, também exige a análise periódica da recuperação dos valores do imobilizado e do intangível.
Valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo ou a UGC (fluxo de caixa descontado). Valor justo líquido de despesas de venda é o preço que seria recebido numa venda entre participantes do mercado, mensurado conforme o CPC 46 (IFRS 13), menos as despesas diretas de venda. O valor recuperável é o maior dos dois.
Não. Se um deles já for maior que o valor contábil, não há perda e o outro não precisa ser calculado. Quando o valor justo não pode ser mensurado com confiabilidade, o valor em uso é usado como valor recuperável.
É o menor grupo identificável de ativos que gera entradas de caixa em grande parte independentes das entradas de outros ativos ou grupos. Quando não é possível estimar o valor recuperável de um ativo isolado, o teste é feito na UGC à qual ele pertence. O ágio é alocado às UGCs que se beneficiam da combinação de negócios.
O CPC 01 pede uma taxa antes dos impostos que reflita o valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo que não foram ajustados nos fluxos. Na prática, parte-se do custo médio ponderado de capital (WACC) e se faz o ajuste para a base antes dos impostos, de forma consistente com os fluxos projetados.
Ativo imobilizado, intangíveis, ágio, ativos de direito de uso de arrendamentos (CPC 06) e investimentos em coligadas e controladas avaliados por equivalência patrimonial, entre outros. Estoques, ativos fiscais diferidos, instrumentos financeiros, propriedades para investimento a valor justo e ativos mantidos para venda seguem normas próprias.
Para ativos em geral, sim, quando houver mudança nas estimativas usadas para determinar o valor recuperável. A reversão é limitada ao valor contábil que existiria, líquido de depreciação ou amortização, se a perda não tivesse sido reconhecida. A perda reconhecida sobre ágio nunca é revertida.
Definição das UGCs, base de ativos testada, premissas de projeção, taxa de desconto, cálculo do valor recuperável, comparação com o valor contábil, análise de sensibilidade, memória de cálculo e apoio às divulgações em notas explicativas.
Muitos indícios de perda são físicos: equipamentos parados, linhas desativadas, bens danificados ou obsoletos. O inventário e a conciliação físico x contábil mostram esses casos, que a base contábil sozinha não revela, e garantem que a base testada corresponde ao que existe.
Não exatamente. No US GAAP, a ASC 360 usa um teste de recuperabilidade com fluxos não descontados antes de mensurar a perda a valor justo, e a ASC 350 testa o goodwill no nível da reporting unit. Além disso, o US GAAP não permite reverter a perda. Para empresas no Brasil, a referência é o CPC 01 (R1).
Depende do número de UGCs, da complexidade das projeções, da existência de ágio e do volume de ativos envolvidos. Depois de uma conversa sobre o seu cenário, enviamos a proposta com escopo e prazo definidos.